Что было первоначальной формой налога
Налоговая система РФ: понятие, элементы и структура
Кратко об истории системы налогообложения в России
Налоговая система РФ начала формироваться после распада СССР, а именно в декабре 1991 года. Тогда был принят закон «Об основах налоговой системы РФ». Он вводил в действие новые налоги и сборы, к примеру, НДС, подоходный налог, акцизы на алкогольную и табачную продукцию и другие. В 1998 году была утверждена 1-я часть Налогового кодекса РФ, в 2000-м — 2-я часть. Этот кодекс стал главным законодательным актом в российской налоговой системе. НК РФ определил взаимоотношения государства и налогоплательщиков, структуру и элементы российской налоговой системы.
Отдельно стоит выделить образование государственных органов по надзору за налогообложением в Российской Федерации. В 1990 году была создана Государственная налоговая инспекция, которая затем была преобразована в Государственную налоговую службу. В 1998 году появилось Министерство по налогам и сборам. В 2004 году оно было реорганизовано, и его функции перешли к Минфину РФ. С этого же года начала функционировать хорошо знакомая нам Федеральная налоговая служба, которая осуществляет свою деятельность до сих пор.
Налоговую систему РФ можно определить как совокупность всех налогов и сборов, принятых в России, а также администраторов налогов и сборов (государственных органов) и их плательщиков.
Структура российской системы налогов подразумевает комплексное взаимодействие всех ее составляющих элементов: налогов (а с 2017 года также страхвзносов) и сборов, их плательщиков, правовой основы и государственных органов.
Структура налоговой системы РФ имеет 3 уровня:
Уровень налога определяет соответствующий уровень бюджета, зачислению в который он подлежит.
Поскольку налоговая система РФ имеет 3-уровневую структуру, законодательная база о налогах и сборах также делится на 3 уровня:
Научные сотрудники Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского провели исследование, оценив риски и эффективность различных налоговых систем на разных уровнях бюджетной системы. Ознакомиться с выводами доктора экономических наук М. Ю. Малкиной и ее помощниками можно в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Подробнее о федеральных, региональных и местных налогах читайте в этой статье.
Элементы налоговой системы Российской Федерации
Как уже отмечалось ранее, налоговая система РФ, предполагает взаимодействие всех ее элементов и комплексный подход к решению налоговых задач. Все составляющие элементы образуют налоговую структуру РФ.
В структуру налоговой системы России включены:
Теперь рассмотрим каждый элемент российской налоговой системы более подробно.
Налоги и сборы, установленные в России, обязательны к уплате для тех категорий налогоплательщиков, на которых возложена обязанность по их уплате в соответствии с положениями НК РФ. Понятие налога и сбора определено в НК РФ.
Субъектами налогообложения являются налогоплательщики (юридические и физические лица) и налоговые агенты, то есть те, кто, согласно НК РФ, уплачивает налоги и сборы. В качестве примера налоговых агентов можно привести предприятия и организации, которые рассчитывают и перечисляют НДФЛ с начисленных доходов своего персонала, а также подают соответствующую налоговую отчетность (6-НДФЛ) после окончания налогового периода (года).
К системе налоговых органов РФ относятся:
Минфин РФ определяет главные направления налоговой политики нашего государства, прогнозирует налоговые поступления и вносит предложения по улучшению налоговой системы РФ в целом. В его ведомстве находится ФНС РФ как исполнительный орган государственной власти.
Главными функциями ФНС РФ являются:
О налоговых проверках читайте в нашей одноименной рубрике «Налоговые проверки».
ФНС РФ — это объединенная система всех налоговых органов. Единая централизованная система налоговых органов состоит из:
Какие бывают налоги в РФ
Всего в нашей стране насчитывается 14 налогов: 8 федеральных, в том числе государственная пошлина, 3 региональных и 3 местных. Немного обособленно стоят 5 специальных систем налогообложения. Также обособленно выделим страхвзносы и новый экспериментальный режим налогообложения самозанятых лиц, введенный с 2019 года.
Подробнее об эксперименте по налогообложению самозанятых читайте здесь.
Федеральные налоги на всей территории нашего государства имеют одинаковые налоговые ставки, правила расчета и перечисления в соответствии с НК РФ. К ним относятся:
В эту категорию попадают и специальные налоговые системы: УСН, раздел продукции, ЕСХН и ПСН (патент).
Региональные налоги также утверждаются НК РФ на федеральном уровне. Власти регионов имеют возможность изменять условия налогообложения по своему усмотрению и в пределах, принятых Налоговым кодексом. Например, регионы могут устанавливать налоговую ставку, но не более размера, прописанного в НК РФ. Все изменения закрепляются законами субъектов РФ. Сюда относится транспортный налог, налог на игорный бизнес, на имущество организаций. Органы регионального управления также могут вводить в действие специальные налоговые режимы и вносить в них собственные изменения, но согласно положениям НК РФ.
Местные налоги, впрочем, как и остальные налоги и сборы в России, также утверждаются НК РФ. Местные органы самоуправления могут вносить в них изменения и дополнения в рамках Кодекса. К местному налогообложению относятся:
В зависимости от порядка взимания налоги можно разделить на 2 основные категории: прямые и косвенные. Прямые налоги начисляются непосредственного на доход либо стоимость имущества налогоплательщика. Косвенные налоги включаются в стоимость товаров, услуг и работ. Фактически их уплачивает покупатель продукции, а продавец выступает в роли посредника между косвенным налогом и государством. В Российской Федерации косвенных налога всего 2: НДС и акцизы. Все остальные являются прямыми.
Виды систем налогообложения в РФ: основная, УСНО и т. д.
Выбор системы налогообложения в России для хозсубъектов – важное мероприятие, позволяющее определить налоговое бремя для бизнеса. Рассмотрим основные виды налогообложения в России.
Налоговая система РФ включает в себя 5 режимов налогообложения плюс еще один экспериментальный (с 2019 года):
Данный режим присваивается хозсубъекту автоматически сразу после регистрации в ИФНС. Его могут использовать как ООО, так и ИП. Налогоплательщик вправе перейти на спецрежим при соблюдении установленных налоговым законодательством условий.
УСНО вправе применять налогоплательщики, у которых:
Данный режим вправе использовать только сельхозпроизводители.
О подробностях применения ЕСХН читайте в рубрике «ЕСХН».
ПСН вправе применять исключительно индивидуальные предприниматели. Смысл данного режима заключается в том, что коммерсант покупает патент на определенный срок, не превышающий 12 месяцев.
Подробности см. здесь.
Как лучше выбрать систему налогообложения
Данный режим имеет самую высокую налоговую нагрузку:
РАЗДЕЛ 1. МЕТОДОЛОГИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Изучение данной темы обусловлено необходимостью глубокого теоретического осмысления такой важной экономической категории, как налог, поскольку определенное отставание теоретических разработок в сфере налогообложения применительно к условиям современной России вызывает очевидные практические трудности как у непосредственных разработчиков налогового законодательства, так и у хозяйствующих субъектов.
После изучения материалов данной темы студенты смогут:
Оглавление
1.1.1. Развитие налогообложения
Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов.
Ф. Нитти (1868–1953),
итальянский экономист
Налоги являются важной экономической категорией. Исторически они связаны с существованием государства и выполнением им ряда функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, бесплатное медицинское обеспечение, образование и др. «В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве», – писал французский социалист П. Прудон (1809–1865). О сновной целью взимания налогов является финансовое обеспечение деятельности государства. Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени его развития. В этой связи формы налогообложения связаны с эволюцией взглядов на роль государства в экономике.
Первый период развития налогообложения охватывает государственное хозяйство древнего мира и Средних веков до XVI в. (периода разложения феодализма). Тогда не существовало понятия «налог» как такового. Исторически первыми формами налогообложения были жертвоприношения, контрибуции, дань. Классики античного мира признавали видами государственных доходов сдачу в аренду государственного имущества, невольников, таможенные пошлины.
Налоги в докапиталистических формациях имели натуральную форму. Философы древности трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление. «Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие», – писал известный философ Фома Аквинский (1225–1274).
С XIII в. формируется система посошного обложения, единицей которой становятся соха, дым, двор, тягло. С образованием в XV в. Русского централизованного государства посошная подать стала собираться в пользу московского князя. Кроме того, доходами казны были сборы: таможенный, соляной, кабацкий и др. С местного населения взимались денежные и натуральные сборы: конское пятно (за клеймение), тамга (за продажу товара), весчее (за взвешивание), гостиное (за пользование торговым помещением), померное (за измерение) и др. После земской реформы в 1551 г. «посошный откуп» начал поступать в государеву казну, средства которой расходовались на содержание земских изб и финансирование местных мероприятий.
Второй период развития налогообложения охватывает этап возникновения и становления капиталистического строя (XVI – XVIII вв.). В этот период налоги еще не носят постоянного и всеобщего характера. Для него характерно поземельное, поимущественное и подушное налогообложение. Прямые налоги отличаются многочисленностью, случайностью, а подчас и странностями (например, налог на покойников, налог на соловьев и др.). Бюджеты западно-европейских государств пополняются преимущественно за счет косвенного налогообложения. Например, в Голландии в XVII в. на порцию рыбы, поданную в гостинице, налагалось 34 различных акциза. Однако в интересах зарождавшегося капитала было уменьшить роль косвенного налогообложения. В конце XVII в. в общественном сознании Англии происходит поворот в сторону прямых налогов.
В России в первой четверти XVII в. была введена стрелецкая подать – на содержание стрельцов. С городского населения, кроме того, взимались оброки с лавок, кузниц, мастерских, мельниц и т. п. В Поволжье, на Урале и в Сибири собирался ясак, главным образом мехами. Помимо прямых налогов существовали косвенные, которые стали поступать в казну с введением в середине XVI в. винных откупов.
В эпоху Петра I в налоговую систему были введены гербовый сбор, подушный налог с извозчиков и др. Для обеспечения справедливости налогообложения в это время был принят ряд мер. Так, например, в 1679 г. вместо стрелецкой подати и других сборов вводится подворовый налог, общая сумма которого назначалась правительством. Наряду с прямыми и косвенными налогами население, в основном крестьянское, несло мирские повинности. Они имели натуральную и денежную формы, были обязательными (содержание органов волостного и сельского управления, содержание дорог и др.) и необязательными (строительство церквей, школ, больниц, содержание пожарной охраны и др.).
Третий период развития налогообложения (XIX в.) отличается сокращением количества налогов, формированием налоговых систем. К этому периоду относится становление научно-теоретических взглядов на налог и налогообложение. Все известные финансовые школы (немецкая, итальянская, австрийская, американская) рассматривают налоги как эквивалент за государственные услуги, производство полезности. «Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов», – писал итальянский экономист Ф. Нитти. Возрастает значение права при установлении и взимании налогов. В Англии в 40–50-е гг. XIX в. происходит переход к подоходному налогообложению.
В России реформы 60-х гг. XIX в. внесли некоторые изменения в налоговую систему. В 1863 г. подушная подать с мещан заменяется налогом с недвижимого имущества. В 1865 г. вводится промысловый налог – сбор с документов на право заниматься торговлей и промыслами. В 1861 г. вместо винных откупов вводится акциз на производство спиртных напитков. В 1875 г. вместо подушной подати был введен поземельный налог, который взимался с земли крестьян и дворян. Основную часть (свыше 75 %) при этом уплачивали крестьяне. Важным источником бюджетных доходов были косвенные налоги, получаемые от взимания акцизов и винной монополии, введенной в 1894 г. В 80-е гг. XIX в. внедряется подоходное налогообложение в форме налога на доходы с ценных бумаг и др.
Четвертый период развития налогообложения приходится на конец XIX – XX в., к началу которого была сформулирована идея о своеобразном разделении труда между государством и частным хозяйством в сфере экономики. В это время сокращается доля косвенного налогообложения в мировом масштабе. В 20-е гг. XX столетия водится налог с оборота, реальный промысловый налог трансформируется в налог на прибыль. В эти годы получает большое распространение взимание подоходного налога, основанного на декларациях плательщиков.
В советский период в России было распространено мнение, что налоги с населения, прежде всего подоходный налог с рабочих и служащих, не имеют политической и социальной почвы и не слишком важны как источник бюджета. На самых разных уровнях предлагалось ограничиться взиманием платежей с доходов организаций. В 1960 г. была предпринята попытка постепенного снижения вплоть до отмены налогов с заработной платы. Такие действия неприемлемы в современных условиях. Экономическая реформа предполагает не только сохранение налогов с юридических и физических лиц, но и коренное их преобразование, расширение их финансовой и социальной роли.
1.1.2. Экономическая сущность понятий «налог», «сбор»
На каждом этапе развития общества понятие «налог» уточнялось, дополняясь новыми характеристиками. Конкретное содержание налога определяется экономическим строем общества, социальной политикой государства, а также конкретными целями стратегии его развития. В экономической литературе приведены различные определения налога, экономическая сущность которого характеризуется денежными отношениями между государством и налогоплательщиками.
В своем труде «Теория налогов» известный российский ученый А. Соколов приводит следующее определение: «Под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйственных лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщику его специального эквивалента». 2
Наиболее лаконичным с теоретических позиций можно считать экономическое определение налогов как императивных денежных отношений, в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента. 3
В Налоговом кодексе РФ (ст. 8, п. 1) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
Исходя из вышеприведенных определений, можно выделить сущностные признаки налога, отличающие его от других экономических категорий.
В отличие от налогов взимание сборов и пошлин всегда связано со специальной целью – покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. Размер пошлины и сбора определяют исходя из характера и размера услуги (принцип эквивалентности) и устанавливают, как правило, в конкретной сумме.
В российском законодательстве 1991–1998 гг. сбором называли платежи за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и др.). К пошлинам относили средства, уплачиваемые за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий (оказание административных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданского состояния, принятие дела к судебному рассмотрению).
В Налоговом кодексе понятие «сбор» носит собирательный характер. Оно охватывает как сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины (оплата конкретных действий). Это объясняется употреблением понятия «сбор» в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы».
Согласно ст. 8, п. 2. НК РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
По определению НК РФ к категории «сборы» можно отнести предусмотренные законодательством РФ:
Вышеназванные сборы уплачиваются при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов. Государственная пошлина взимается за ряд услуг в пользу плательщика – принятие исковых заявлений, совершение нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, выдача документов, а также за предоставление особого права.
Следует отметить, что до 2005 г. в налоговой системе РФ было предусмотрено два вида пошлин: государственная и таможенная. Таможенная пошлина представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза. Однако вопрос об экономической сущности таможенной пошлины является спорным. Многие экономисты относят таможенную пошлину к категории налог, поскольку исходя из определения пошлина предполагает оказание услуги. Если сравнить стоимость услуг, оказываемых таможенными органами участникам ВЭД, с размерами уплачиваемой ими таможенной пошлины, становится очевидным, что величина последней значительно превосходит эту стоимость. Кроме того, за сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются, по сути, платой за услуги. Однако с 1 января 2005 г. таможенная пошлина была исключена из состава федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) и отнесена к неналоговым доходам федерального бюджета (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ).
1.1.3. Функции налога. Роль налогов
в макроэкономическом регулировании
Фискальная функция обусловлена самой природой налогов и характерна для всех государств на всех этапах развития. С ее помощью образуется централизованный денежный фонд, создаются материальные условия для существования и функционирования государства. Значение фискальной функции возрастает с развитием производственных отношений. Наглядным тому примером является история стран с развитой рыночной экономикой, а в настоящее время и история России.
Финансовое обеспечение бюджетов всех уровней в РФ осуществляется в основном за счет налоговых доходов. В соответствии с Законом РФ «О федеральном бюджете на 2007 год» предусмотрено, что доходная часть федерального бюджета должна быть сформирована за счет налоговых платежей на 60,92 % (для сравнения: в 2006 г. – 62,33 %, в 2005 г. – 61,36 %, 2004 г. – 75,5 %, в 2003 г. – 78,3 %, 2002 г. – 81,2 %, в 2001 г. – 93,5 %). В табл. 1.1 представлена структура «налоговых» доходов федерального бюджета РФ на 2005 г.
Структура доходов федерального бюджета на 2007 г.
ВСЕГО ДОХОДОВ, в том числе:
Теоретические основы налогообложения
Возникновение и развитие налогообложения
Налоги, как основной источник образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта, известны с незапамятных времен. История налогов насчитывает тысячелетия. Налоги выступили необходимым звеном экономических отношений с момента возникновения государства и разделения общества на классы.
В развитии налогообложения выделяют три периода, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями.
Первоначально налоги существовали в виде бессистемных платежей, носящих преимущественно натуральную форму. Подданные несли повинности личного характера (барщина, участие в походах), а также уплачивали налоги продовольствием, фуражом, снаряжением для армии. Формы налогообложения определялись общественной потребностью. По мере развития и укрепления товарно-денежных отношений налоги постепенно принимают почти повсеместно исключительно денежную форму.
Одной из первых организованных налоговых систем, многие стороны которой находят отражение и в современном налогообложении, является налоговая система Древнего Рима. На ранних этапах развития Римского государства налоговые механизмы использовались исключительно для финансирования военных действий. Граждане Рима облагались налогами в соответствии со своим достатком на основании заявления о своем имущественном состоянии и семейном положении (прообраз декларации о доходах). Определение суммы налога (ценза) проводилось специально избранными чиновниками. Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но и функцию регулятора тех или иных экономических отношений. Общее же количество налоговых платежей в Древнем Риме достигало более двухсот.
Последующие налоговые системы в основном повторяли в измененном виде налоговые системы древности (см. таблицу 1).
Налоговые системы древности и последующие налоговые системы
Сбором налогов занимались так называемые откупщики, которые выкупали установленные налоги у государства, внося в казну всю сумму налога. Далее, заручившись государственными полномочиями и применяя принуждение через помощников и откупщиков, откупщик осуществлял сбор налогов с населения, учитывая, естественно, и свою прибыль, которая достигала иной раз одной четвертой цены откупа.
Второй период. Развитие европейской государственности объективно требовало замены «случайных» налогов и института откупщиков стройной, рациональной и обоснованной системой налогообложения. В конце XVII — начале XVIII вв. наступает второй период развития налогообложения, когда налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства.
В этот период происходит формирование первых налоговых систем, включающих прямые и косвенные налоги. Особую роль в этот период играли акцизы, взимавшиеся, как правило, у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров, а также подушный и подоходный налоги.
Одновременно с развитием государственного налогообложения начинает формироваться научная теория налогообложения, основоположником которой является шотландский экономист и философ Адам Смит (1723—1790 гг.). В вышедшей в 1776 г. книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» он впервые сформулировал основные принципы налогообложения:
Кроме того, им также дано определение налоговым платежам, обозначено их место в финансовой системе государства и отмечено, что налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства.
Третий период развития налогообложения, начавший свою историю в XIX в., отличается уменьшением числа налогов и большим значением права при их установлении и взимании. Постепенно в обществе, наряду с развитием финансовой науки, происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим вниманием вопросы фискалитета.
Однако, как отмечает П.П. Селезнева венцом финансовой науки явились налоговые реформы, проведенные после Первой мировой войны и полностью обоснованные научными принципами налогообложения. Именно тогда была заложена конструкция современной налоговой системы.
В то же время следует признать, что человечество до сих пор не придумало идеальной налоговой системы. Финансовая наука и поныне не может однозначно ответить на многие налоговые вопросы, а постоянные налоговые реформы почти во всех развитых странах свидетельствуют о перманентном процессе создания справедливой, соразмерной и обоснованной системы налогообложения.
Развитие налогообложения в России
Российская система налогообложения почти всегда складывалась, развивалась и претерпевала те или иные изменения вместе с изменениями в политическом устройстве страны и историческими вехами.
Финансовая система Древней Руси начала складываться только с конца IX в. в период объединения древнерусских племен и земель. Основной формой налогообложения того периода выступали поборы в княжескую казну (дань). Первоначально дань носила нерегулярный характер в виде контрибуции с побежденных народов. Так, в русской летописи «Повести временных лет» перечисляются народы «иже дань дают Руси». Со временем дань выступила систематическим прямым налогом, который уплачивался деньгами, продуктами питания и изделиями ремесел. Дань взималась повозом, когда она привозилась в Киев, а также полюдьем, когда князья или его дружины сами ездили за нею. Единицей обложения данью в Киевском государстве служил дым, определявшийся количеством печей и труб в каждом хозяйстве.
После свержения монголо-татарского ига налоговая система была реформирована Иваном III, который, отменив выход, ввел первые русские косвенные и прямые налоги. Основным прямым налогом выступил подушный налог, взимавшийся в основном с крестьян и посадских людей. Особое значение при Иване III стали приобретать целевые налоговые сборы, которые финансировали становление молодого Московского государства. Их введение обуславливалось необходимостью осуществления определенных государственных расходов: пищальных (для литья пушек), полоняничных (для выкупа ратных людей), засечных (для сооружения засечных линий на южных и юго-восточных окраинах России), стрелецкой подати (на создание регулярной армии) и т. д.
Становление российской налоговой системы продолжалось своим чередом вплоть до революционных событий 1917 года. В дореволюционной России основными были следующие налоги: акцизы на соль, керосин, спички, табак, сахар, таможенные пошлины, промысловый налог, алкогольные акцизы и др.
После революции 1917 года основным доходом молодого Советского государства выступали эмиссия денег, контрибуции и продразверстка, поэтому первые советские налоги не имели большого фискального значения и носили ярко выраженный характер классовой борьбы.
С 30-х годов роль и значение налогов в СССР резко уменьшаются, и налоги начинают выполнять не свойственные им функции. Палоги используются как орудие политической борьбы с кулаками и частными сельхозпроизводителями. Постепенно, в связи с изменением и ужесточением внутренней политики СССР, свертывания ПЭПа, индустриализацией и коллективизацией, система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий и перераспределением финансовых ресурсов через бюджет страны. Фискальная функция налога практически утрачивает свое значение.
Эпоха перестройки и постепенного перехода на новые условия хозяйствования с середины 80-х годов объективно вызвала возрождение отечественного налогообложения. Уже в конце 80-х годов предпринимается серьезная попытка повысить налоговые ставки на прибыль кооперативов.
Августовские события 1991 года ускорили процесс распада СССР и становления России как политически самостоятельного государства. Молодому Российскому государству необходимо было срочно создать свою систему формирования доходной части бюджета. Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость», Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» и др. Таким образом, в декабре 1991 года налоговая система России в основном, была сформирована.
Принципы налогообложения и их современные интерпретации
Государство, выражая интересы общества в разных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику: экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. При этом в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансово-кредитный и ценовой механизмы.
В финансово-бюджетной системе существуют отношения по поводу формирования и использования финансов государства: бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной «артерией» финансово-бюджетной системы являются налоги.
Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.
«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», — подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.
Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах, государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах. Первые такие принципы были сформулированы Адамом Смитом, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения.
Принцип равенства и справедливости: все граждане обязаны участвовать в формировании финансов государства соразмерно получаемым доходам и возможностям.
Принцип определенности: налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, определено время его уплаты, способ и разме налога должны быть ясны и известны как самому налогоплательщику, так и всякому другому.
Принцип экономности: должна быть обеспечена максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.
Принцип удобства: каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для налогоплательщика. Это означает устранение формальностей и упрощение акта уплаты налогов.
Сформулировав и научно обосновав эти принципы, Адам Смит заложил фундамент (начало) теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.
Немецкий экономист Адольф Вагнер расширил перечень ранее предложенных принципов, изложив их в девяти основных правилах, объеденных в четыре группы.
Принципы налогового администрирования:
Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.
Практическое применение перечисленные принципы нашли лишь в начале XX в., когда после Первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы. Между тем налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем эволюционировала и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточненные в XX в. с учетом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определенную систему. Эта система состоит из трех направлений. Первое направление — экономические принципы.
Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах.
Вертикальный аспект предполагает, что:
Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке.
В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создает наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков.
Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций.
Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платежеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прям^гх и косвенн^гх налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы.
Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения.
Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода.
Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощен; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платеж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара.
Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплен законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения.
Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещенной законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути.
Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.
Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.
Принцип определенности. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры.
Третье направление — юридические принципы налогообложения.
Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Пельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. По поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства.
Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве.
В российской экономической литературе нередко выделяют еще один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.
Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером.
Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы.
Функции налогообложения, классификация налогов и сборов
При рассмотрении функций налогообложения на современном этапе развития государства можно выделить следующие основные: фискальную, распределительную (социальную), регулирующую, контрольную, поощрительную.
Фискальная функция является основной функцией налогообложения. Посредством данной функции реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Все остальные функции налогообложения можно назвать производными от фискальной.
Распределительная (социальная) функция налогов состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями населения. В некоторых социально-ориентированных странах (Швеция, Норвегия, Швейцария) почти на официальном уровне признается, что налоги представляют собой плату высокодоходной части населения менее доходной за социальную стабильность.
Регулирующая функция направлена в первую очередь на достижение посредством налоговых механизмов тех или иных задач налоговой политики государства. Ее можно разбить на несколько подфункций: стимулирующая подфункция направлена на поддержку развития тех или иных экономических процессов. Она реализуется через систему льгот и освобождений.
Дестимулирующая подфункция, напротив, направлена на установление через налоговое бремя препятствий для развития каких-либо экономических процессов, например, через реализацию государством своей протекционистской экономической политики, через введение повышенных ставок налогов.
Можно выделить также воспроизводственную или экологическую подфункцию, которая предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов. Эту подфункцию выполняют налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и т. д.
Посредством контрольной функции налогообложения государство осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов и расходами. Благодаря денежной оценке сумм налогов возможно количественное сопоставление показателей доходов с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность налоговой системы, обеспечивается контроль за видами деятельности и финансовыми потоками, через контрольную функцию налогообложения выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику.
Поощрительная функция налогообложения представляет собой порядок налогообложения, который отражает признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (предоставление налоговых льгот участникам Великой Отечественной войны, Героям Советского Союза, Героям России и др.). Данная функция представляет собой простое приспособление налоговых механизмов для реализации социальной политики государства.
Существуют различные способы классификации налогов, в основном их классифицируют по следующим признакам:
По способу взимания налогов, различают прямые и косвенные налоги. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ непосредственно с доходов или имущества налогоплательщиков, поэтому для последних размер налога точно известен. Среди прямых налогов выделяют: реальные прямые налоги, которыми облагается предполагаемый средний доход, получаемый от того или иного объекта налогообложения и личные прямые налоги, которые уплачиваются с действительно полученного дохода и отражают фактическую платежеспособность. К ним относятся налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и др.
Косвенные налоги включаются в цену товара. Это своеобразные надбавки, включаемые государством в цену товаров и услуг (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог с оборота и др.). Косвенные налоги по объектам взимания подразделяются на косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные группы товаров (акцизы на отдельные группы и виды товаров), косвенные универсальные, которыми облагаются все товары, работы и услуги, за исключением некоторого их числа (налог на добавленную стоимость), фискальные монополии, которыми облагаются товары и услуги, производство и реализация которых сосредоточены в руках государства (таможенные пошлины).
Другим критерием деления налогов на прямые и косвенные называют теоретическую возможность переложения налогов на потребителей. Данный критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает конечный потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене. Тяжесть косвенных налогов целиком перекладывается на конечного потребителя продукции, а юридически обозначенный налогоплательщик выступает в роли сборщика налогов.
По субъекту-налогоплательщику можно выделить налоги с физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц и др.), налоги с предприятий и организаций (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на имущество организаций и др.). Данная разновидность не случайно названа «налоги с предприятий и организаций», а не «налоги с юридических лиц». Это вызвано тем, что некоторые организации выступают плательщиками какого-либо налога, не являясь при этом юридическим лицом, в частности постоянные представительства иностранных организаций, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации или получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Смешанные налоги и сборы, которые уплачивают как физические лица, так и организации (госпошлина, транспортный налог, земельный налог и др.).
По органу, который устанавливает и конкретизирует налоги, действующие в Российской Федерации налоги можно разделить на три группы в зависимости от того, какой орган их вводит и имеет право изменять и конкретизировать: федеральные налоги, региональные налоги и местные налоги.
По порядку введения налоги можно разделить на общеобязательные и факультативные. Общеобязательные налоги устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории независимо от бюджета, в который они поступают. При этом по некоторым из них конкретные налоговые ставки определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований. К общеобязательным относятся все федеральные налоги, а также налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и др.
По уровню бюджета, в который зачисляются налоговые платежи, их можно подразделить на закрепленные и регулируемые. Закрепленные налоги непосредственно и целиком поступают в конкретный бюджет или внебюджетный фонд. Среди закрепленных налогов выделяют налоги, которые поступают в федеральный бюджет, в региональный бюджет, в местный бюджет, во внебюджетный фонд.
Регулирующие (разноуровневые) налоги поступают одновременно в бюджеты различных уровней в пропорции, согласно бюджетному законодательству.
В специальной научной литературе можно встретить и иные основания классификации налогов. Так, Захарьин В.Р выделяет раскладочные (континген-тированные, репартиционные) и количественные налоги. Суть первых заключается в том, что их размер определен исходя из конкретного необходимого расхода. Сумма налога просто распределяется между плательщиками. В то же время количественные (долевые, квотативные) налоги исходят из возможности плательщика заплатить налог и учитывают его имущественное положение. Выделяют также разовые и систематические (регулярные, текущие) налоги.
Экономисты Энтони Б. Аткинсон рассматривая типы налогов, устанавливаемые на деятельность фирмы, выделяют налоги на факторы производства (налог на фонд заработной платы, налог на прибыль с корпораций) и налоги на валовый выпуск или валовые затраты (налог на добавленную стоимость, налог с оборота).
Энтони (Тони) Барнс Аткинсон (англ. Sir Anthony Barnes «Tony» Atkinson) — английский экономист. Степень магистра получил в Кембридже (1966). Работал в родном университете, в Лондонской школе экономики и политических наук, в Университетском колледже Лондона, в Массачусетском технологическом институте, в университете Суссекса, в Эссекском университете. Профессор Оксфордского университета (с 1994). Член (1974) и президент (1988) Эконометрического общества. Президент Международной экономической ассоциации (1989-1992). Почётный член мюнхенского Центра экономических исследований. Президент Королевского экономического общества (1995-1998). Член Британской академии (1984). Зарубежный почётный член Американской академии искусств и наук (1994).Работы Аткинсона преимущественно посвящены распределению доходов. Его именем назван индекс Аткинсона — один из показателей социального неравенства.
Государство и налоговая политика
Налоговая политика относится к косвенным методам государственного регулирования. Ее содержание и цели зависят от объективных и субъективных факторов, политического строя, задач, стоящих перед государством. В силу этих причин представляется задачей первостепенной важности сформирование концепции налоговой политики с позиции экономической детерминированности, т.е. равновесия финансовых интересов государства и хозяйствующих субъектов.
Сложившиеся в государстве налоговые отношения отражаются в налоговой политике, задача которой состоит в обеспечении финансовыми ресурсами самого государства, создании благоприятных условий для увеличения эффективности национальной экономики и повышения уровня жизни населения.
Налоговая политика определяет роль налогов в обществе, которая может быть позитивна или негативна по отношению к субъектам хозяйствования. Для государства рост налоговых изъятий является положительным фактором, а для субъектов хозяйствования — отрицательным. Проблема состоит в определении границ изъятия, оптимальном сочетании функций налогов, их влиянии на состояние экономической, социальной и политической системы в обществе.
Центральный вопрос налоговой политики — необходимость научного обоснования предела налоговых изъятий, т.е. величины размера ставки налогов, не угнетающей производителей и воспроизводство рабочей силы. Вопрос о пределах налогообложения имеет два вектора. Первый связан с размером индивидуального налогообложения, т.е. размером налога, возлагаемого на конкретного плательщика, второй — с размером налогового бремени на макроуровне, т.е. речь идет о том, какая доля созданного ВВП должна перейти к государству.
В силу различий организаций по фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости, рентабельности продукции величина показателей налогового бремени различна. Цели налоговой политики:
Методы осуществления налоговой политики зависят от целей, которых стремится достичь государство. В современной практике широкое распространение получили такие методы, как изменение налоговой нагрузки на налогоплательщика, введение дифференцированных налоговых ставок, установление или отмена налоговых льгот.
Субъект налоговой политики — государство.
Объект налоговой политики — налогообложение.
Налоговая политика многогранна и включает в себя:
В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач налоговая политика подразделяется на налоговую стратегию и налоговую тактику.
Налоговая стратегия предусматривает решение крупномасштабных задач, связанных с разработкой концепции развития налоговой системы страны.
Налоговая тактика предусматривает решение задач конкретного периода путем своевременного изменения налоговой системы.
Стратегические направления налоговой политики определяются высшими органами исполнительной и законодательной властей государства.
При рассмотрении направлений внутренней налоговой политики государства можно выделить три ее типа.
Научный подход к выработке налоговой политики предполагает ее соответствие закономерностям общественного развития, постоянный учет выводов финансовой теории. Нарушение этого требования приводит к большим потерям в народном хозяйстве. Вся история нашего государства подтверждает это.
При этом на выбор конкретного варианта решения в области налоговой политики влияют следующие факторы: общая экономическая ситуация в стране, характеризующаяся темпами роста (падения) производства, уровень инфляции, кредитно-денежная политика государства, соответствие между сферой производства, находящейся под государственным контролем, и приватизированным сектором.
Разрабатывая налоговую политику полезно обратиться к опыту стран с развитой рыночной экономикой. В теории и практике налогового регулирования развитых стран Запада налоговая политика в послевоенные годы строилась в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. Согласно этой концепции величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса, который должен удерживаться на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (при этом бюджетное равновесие приносится в жертву равновесию экономическому). Начиная же с 80-х годов, в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и уменьшением экономической роли государства (сокращением его прямого вмешательства в экономику в основном через снижение государственных расходов) налоговая политика наряду с выполнением регулирующих функций стала средством обеспечения бездефицитности бюджета. В условиях развитой экономики эта цель достигается посредством не усиления налогового бремени, ложащегося на производителей и физических лиц, а расширения налоговой базы и сокращения государственных расходов на фоне широкомасштабного и целенаправленного снижения налогов.
В основе формирования налоговой политике лежат две взаимно увязанные методологические посылки:
Говоря о связи государства и налогообложения, нельзя не сказать о такой категории как налоговое бремя (налоговый гнет).
Во-первых, определение налогового бремени на общегосударственном уровне необходимо для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах и принятие решения о проведении налоговых реформ.
Во-вторых, данный показатель требуется государству для разработки налоговой политики. Вводя новые налоги и отменяя старые, изменяя налоговые ставки и налоговые льготы, государство обязано определять и не преступать предельно допустимые уровни давления на экономику, за пределами которых могут возникнуть негативные экономические процессы.
В-третьих, показатель налогового бремени используется в качестве индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов. Именно от его уровня зависит принятие хозяйствующими субъектами решений о размещении производства, инвестиций и т.д.
В-четвертых, показатель налоговой нагрузки на общегосударственном уровне необходим для формирования социальной политики государства. Изучение тяжести налогообложения для разных социальных групп дает возможность государству более равномерно распределить налоговое бремя между социальными группами.
Налоговое бремя никогда не исчерпывается только суммой уплаченного налога, налогоплательщик всегда несет ряд затрат, связанных с выполнением своих обязательств. К таким затратам, в частности, относятся:
Кроме того, уплата налогов может потребовать заблаговременной мобилизации денежных средств, в результате чего возникнет необходимость привлечь кредитные ресурсы, что предусматривает уплату соответствующих процентов.
Измерить в денежном эквиваленте дополнительные финансовые затраты налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов, не представляется возможным, в связи с чем при определении налогового бремени используется только сумма фактически уплаченных налогов. Налоговое бремя определяют на макроуровне и микроуровне.
Макроуровень — исчисление размера налогового бремени на экономику и население всей страны.
Микроуровень — расчет налоговой нагрузки на конкретные организации, а также исчисление налоговой нагрузки на работника.
Налоговое бремя на экономику представляет собой отношение всех поступивших налогов от юридических и физических лиц к валовому внутреннему продукту (ВЕН). Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВЕН, перераспределяемой с помощью налогов. Данный показатель рассчитывается по формуле:
Бр — уровень налогового бремени;
Нюф — все налоги, уплаченные и юридическими, и физическими лицами; ВВН — стоимостное выражение количества произведенных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг) в стране.
Недостаток данного показателя заключается в том, что он определяет уровень налогового гнета среднестатистического налогоплательщика без учета индивидуальных особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.
Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны. Этот показатель рассчитывается по формуле:
Нн — все уплаченные населением налоги;
Чн — численность населения страны;
Д — сумма полученных населением доходов.
Недостаток этого показателя состоит в его неточности, связанной с невозможностью учета суммы налогов, уплачиваемых населением, в стоимости приобретаемых товаров (работ и услуг).
Налоговое бремя на работника фактически равно ставке налога на доходы физических лиц — единственного налога, взимаемого с доходов работников. Расчет данного показателя осуществляется по формуле:
Нр — налог на доходы физических лиц, удерживаемый из дохода работника; Др — доход работника.
Для расчета налогового бремени на организацию используются четыре показателя. Расчет первого показателя осуществляется по формуле:
Нп — налоги, уплачиваемые организацией;
В — выручка организации.
Данный показателей отражает долю выручки организации, направляемую на погашение налоговых обязательств. Недостаток этого показателя заключается в том, что выручка является более емким показателем, чем доход организации. Таким образом, доход — часть выручки организации.
Второй показатель исчисляется по формуле:
Нч — чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.
Данный показатель отражает часть чистой прибыли, которая изымается у организации в форме налогов. Недостаток данного показателя состоит в том, что чистая прибыль представляет собой лишь часть дохода, оставшуюся у организации после уплаты всех налогов.
Третий показатель определяется по формуле:
Дс — добавленная стоимость, которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде:
Ам — амортизационные отчисления; Зп — затраты на оплату труда.
Данный показатель характеризует то, какая часть добавленной стоимости направляется организацией на погашение ее налоговых обязательств.
в целях исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используют четвертый показатель, в котором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. вновь созданная стоимость исчисляется путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений. в этом случае налоговое бремя определяется по формуле:
Св — вновь созданная стоимость. Нри этом:
Св = Вр + НДС + Ак + Дв-Рв-МЗ-Ам (9)
Вр — выручка от реализации;
НДС — налог на добавленную стоимость;
Дв — внереализационные доходы; Рв — внереализационные расходы; М3 — материальные затраты; Ам — амортизационные отчисления.
Достоинство последнего показателя заключается в том, что налоговое бремя при его расчете определяется относительно реального дохода организации. Однако ни один из рассмотренных показателей не лишен недостатков.
Ни один из представленных показателей налоговой нагрузки на организации не является универсальным, так как бремя прямых и косвенных налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от конъюнктурных колебаний рынка. Однако каждый из этих показателей может быть применен организацией для анализа возможных финансовых последствий при внесении государством изменений в налоговую систему, увеличении числа налогов, налоговых ставок или налоговых льгот (см.рис 1).
Рис. 1 Показатель налогового бремени на организацию
Проблема оптимальной величины налоговой нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы государства как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде. Многовековая практика построения налоговых систем в странах с цивилизованной рыночной экономикой свидетельствует о том, что изъятие у налогоплательщика до 30% дохода — это та черта, за которой невозможна эффективная предпринимательская деятельность, результатом чего становится сокращение сбережений и инвестиций в экономику. Иными словами, государство не должно изымать у налогоплательщика более 1/3 его доходов.
Вместе с этим предельно допустимые показатели налогового бремени и на микро-, и на макроуровне зависят в первую очередь от уровня обязательств, которые берет на себя государство в отношении конкретного жителя страны и экономики в целом. Иначе говоря, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населения на оплату образовательных, коммунальных услуг, а также в научно-исследовательских, инвестиционных, социальных и других программах.
Например, в Швеции, где у налогоплательщиков изымается в государственную казну более 50% доходов, не подавляются стимулы к развитию и расширению производства. Это связано с тем, что в Швеции государство за счет налоговых поступлений решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве стран налогоплательщик вынужден решать за счет своих средств.
Показатель налоговых изъятий, исчисляемый в целом по стране, имеет весьма серьезный недостаток — он определяет уровень налогового гнета на среднестатистического налогоплательщика без учета индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Действительно, в любом государстве работают десятки тысяч предприятий, различающихся не только по видам деятельности, но и по ряду признаков, которые неизбежно влияют на формирование их налоговой базы и соответственно на размер уплачиваем^гх налогов. Учитывать все эти особенности при формировании налоговой базы достаточно сложно, поэтому и должно использоваться отношение суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВН.