бухгалтерский учет программ лояльности
Накопительные бонусные карты. Особенности учета операций
Нередко турфирмы выпускают накопительные бонусные карты. Например, при первом обращении клиенту начисляется бонус в размере 1 процента от стоимости приобретенного тура, а при втором обращении он сможет расплатиться за поездку с учетом ранее начисленной на карту суммы. В статье мы рассмотрим правовые, бухгалтерские и налоговые последствия применения подобных бонусных карт.
Современное гражданское законодательство России не регулирует вопросы предоставления скидок и действия дисконтных систем. В Гражданском кодексе РФ термин «скидка» вообще не упоминается, хотя, конечно, в нем есть указания относительно общих правил формирования и изменения цен по договору.
На практике это означает, что конкретные условия предоставления скидок по бонусным картам или порядок действия дисконтной системы каждая турфирма должна установить самостоятельно. Поговорим о некоторых особенностях.
Как изменить действующую систему скидок
Раз фирма сама может утвердить условия дисконтной программы, значит, и менять действующую систему она вправе по своему усмотрению. Например, если турфирма решила, что применяемая ею бонусная система оказалась нерентабельной, она может отменить эту систему или изменить ее, уменьшив размер предоставляемой скидки.
Конечно, в этом случае возникает резонный вопрос: а можно ли отказать клиенту, предъявившему карту при повторном обращении в фирму, в предоставлении ему накопительной скидки при очередной покупке путевки? Ведь во времена нестабильности экстренно отменить бонусные программы норовят многие турфирмы.
Итак, поскольку гражданское законодательство не устанавливает даже такого понятия, как «скидка», и не регулирует вопросы действия различных бонусных и дисконтных систем, в большинстве случаев все зависит прежде всего от внутренних документов турфирмы или иных регламентирующих документов.
Например, турфирма может быть участником какой-либо единой дисконтной программы, действующей в регионе. Тогда об уменьшении размера предоставляемых скидок или об изменении иных условий их предоставления турфирме необходимо сообщать по правилам такой дисконтной программы. За нарушения могут быть предусмотрены санкции.
Если турфирма не входила ни в какую «единую» дисконтную систему, а просто выпустила свои собственные дисконтные карты, то, по мнению автора, она вправе в любой момент изменять условия предоставления скидок и бонусов либо вообще отменить дисконтную систему. Ведь, как мы уже отметили, гражданское законодательство не регулирует вопросы предоставления скидок и установления дисконтных систем, а значит, и не устанавливает никакой ответственности за отказ турфирмы предоставлять обещанные ранее скидки.
МНЕНИЕ СПЕЦИАЛИСТА
— Клиент приобрел путевку в начале года. Турфирма выдала ему накопительную бонусную карту, которая предоставляет скидку при заказе следующего тура. Однако в связи со сложным финансовым положением турфирма отказалась от скидок. Могут ли на фирму быть наложены какие-либо санкции, если клиенту при втором заказе тура не будет предоставлена скидка? Распространятся ли на такую ситуацию положения Гражданского кодекса РФ о неисполнении договора? Ведь фактически при выдаче карты с клиентом был заключен договор о предоставлении скидки при повторной покупке.
— Если бонусная карта является персонифицированной (именной), то ее выдача при заказе первого тура приравнивается к заключению с клиентом договора в письменной форме о предоставлении скидки.
При этом турфирма вправе зафиксировать определенные условия данного договора своими внутренними положениям, либо соглашением с держателем карты. Тогда, получив карту, клиент заведомо соглашается на эти условия. А в данном документе может быть, в частности, прописано, что турфирма имеет право в одностороннем порядке изменить или отменить заявленные скидки.
Если такое условие было предусмотрено, то никаких санкций в отношении турфирмы применить нельзя. А вот если подобных условий не было прописано, а фирма отказалась предоставлять скидку, то такое действие действительно приравнивается к неисполнению условий договора. С.В. Соломатин,
адвокат «Специализированного правового бюро № 1» Московской коллегии адвокатов «Межрегион»
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Если клиент расплачивается бонусами, накопленными за предыдущие поездки, при последующих обращениях в турфирму, скидка предоставляется не задним числом за уже оплаченные путевки, а на текущую путевку.
Поэтому в бухгалтерском учете следует признавать доход от продажи данной путевки за вычетом суммы предоставленной клиенту накопительной скидки. Это соответствует требованиям пунктов 6, 6.5 ПБУ 9/99. Там сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, а величина этого самого поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок и накидок.
Дополнительным обоснованием размера предоставленной скидки будут являться Положение о бонусных картах (скидках) или иной внутренний документ, регулирующий порядок предоставления скидок, а также расчет суммы скидки, сделанный менеджером турфирмы (возможно, в автоматизированном режиме) при оформлении документов на данного клиента.
ПРИМЕР
В турфирме «Морской берег» действует накопительная система скидок по бонусным картам. Турист, приобретающий путевку в данной турфирме во второй раз, получает скидку 1 процент от стоимости путевки, в третий раз – 2 процента от стоимости путевки, и так далее до 10 процентов.
В июле 2009 года турист Иванов И.П. приобрел четвертую путевку в данной турфирме, поэтому ему была предоставлена скидка в размере 3 процентов. Обычная стоимость данной путевки составляет 45 000 руб., однако с учетом скидки с Иванова И.П. взяли:
45 000 руб. – 45 000 руб. × 3% = 43 650 руб.
Бухгалтер турфирмы отразил расчеты с Ивановым И.П. так:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62
– 43 650 руб. – получено от Иванова И.П. за путевку;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 43 650 руб. – отражена выручка от продажи путевки Иванову И.П. со скидкой.
ТОНКОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Особенности отражения операций с использованием бонусных карт есть и в налоговом учете. Рассмотрим их.
Признание выручки
Доход от продажи путевок со скидкой в налоговом учете признается точно так же, как и в бухгалтерском. Ведь, согласно пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). А поступления в случае применения системы скидок (бонусных, дисконтных карт) будут идти за вычетом предоставленных клиентам скидок.
То же правило действует и в турфирмах, применяющих «упрощенку». Поскольку, согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ, при признании доходов «упрощенцы» руководствуются вышеуказанными нормами.
Расходы на изготовление карт
Даже если карты выдаются бесплатно, затраты на их изготовление вполне можно признать в целях налогообложения прибыли на основании статьи 264 Налогового кодекса РФ – в составе прочих расходов. Такие расходы обоснованы, ведь они произведены для осуществления деятельности, направленной на увеличение продажи путевок, а следовательно, и получение дохода. Данный вывод подтверждает и письмо Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/84.
А вот турфирмам на «упрощенке» не так повезло, ведь в закрытом перечне расходов (ст. 346.16 Налогового кодекса РФ) затраты на изготовление бонусных и дисконтных карт не значатся. Рекламными такие расходы признать нельзя, потому что реклама должна быть направлена неопределенному кругу лиц, а держатели дисконтных карт – вполне определенные лица. Да и под материальные расходы они не подпадают.
Впрочем, отчаиваться не нужно, ведь можно не выдавать дисконтные карты, а продавать их как «самостоятельный» товар. Тогда, конечно, придется включить сумму, взимаемую с клиента, в состав доходов, но и стоимость изготовления карты можно будет отнести на расходы как стоимость проданных товаров.
ЕСЛИ ТУРФИРМА УПЛАЧИВАЕТ НДС…
Если турфирма находится на общем режиме налогообложения и уплачивает НДС, нужно обратить внимание на один важный нюанс. Согласно статье 40 Налогового кодекса РФ, по общему правилу при налогообложении должна приниматься та цена товаров, работ, услуг, которая была указана сторонами сделки, – предполагается, что именно эта цена соответствует уровню рыночных цен. Однако иногда налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения цен в целях доначисления налогов (в частности, НДС).
Одним из случаев, когда налоговые органы имеют полное право проконтролировать уровень цен турфирмы, является обнаружение отклонений цен отдельных сделок (отдельных путевок) более чем на 20 процентов от среднего уровня цен данной турфирмы на те же (аналогичные) путевки в пределах непродолжительного периода времени.
Иными словами, проблемы могут возникнуть, если турфирма продавала аналогичные путевки разным клиентам по разным ценам (потому что у кого-то были бонусные карты и право на получение скидок, а у кого-то нет, да и размеры скидок у разных клиентов могут быть разными).
По большому счету, если уровень скидок не достигает 20 процентов, можно вообще не беспокоиться. Но даже если у отдельных клиентов скидка составляет больше этого лимита, это не означает, что однозначно придется доплачивать НДС по рыночным ценам. Ведь речь идет не об отклонении цены одной сделки от максимальной цены продажи путевки в турфирме, а об отклонении цены каждой сделки от среднего уровня продажи аналогичных путевок.
Но и в случае, когда цены на путевки для отдельных клиентов турфирмы отклонятся более чем на 20 процентов от среднего уровня цен на аналогичные путевки, доначисления НДС еще можно избежать. Ведь, согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ, при определении рыночной цены учитываются скидки, вызванные:
– сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
– маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
– другими факторами.
Поэтому если обосновать необходимость применения бонусных (дисконтных) карт и закрепить условия и порядок предоставления скидок в маркетинговой политике турфирмы, претензий налоговых органов можно избежать.
Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!
Ответ за 24 часа (обычно раньше).
Вся информация про безлимитные консультации здесь.
Учет скидок и программ лояльности в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Автор: Боева Екатерина Сергеевна, FCCA старший менеджер по МСФО, Департамент аудита ООО «Кроу Русаудит»
В данной статье рассматриваются отдельные аспекты нового стандарта, связанные с учетом скидок, переменного возмещения и программ лояльности.
Скидки могут иметь различные формы: скидки за объем, за оплату раньше установленного срока платежа, за выполнение определенных условий, ваучеры на следующую покупку и многое другое. Предлагаемые покупателям скидки напрямую влияют на признание различных статей финансовой отчетности, включая выручку, и их учет. Скидки можно условно разделить на три категории:
снижение цены сделки;
опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю.
Перед тем как рассмотреть учет разных видов операций, обратимся к терминологии стандарта МСФО (IFRS) 15 (Приложение А. Определение терминов).
Договор — соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства.
Покупатель — сторона, заключившая договор с организацией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение.
Обязанность к исполнению — обещание в договоре с покупателем передать покупателю товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми, либо ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.
Цена обособленной продажи (товара или услуги) — цена, по которой организация продала бы покупателю обещанный товар или услугу в отдельности.
Цена сделки — сумма возмещения, право на которое ожидает получить организация в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон.
Снижение цены сделки
МСФО (IFRS) 15, как и ранее действовавший МСФО (IAS) 18, говорит о том, что выручка отражается за вычетом скидок, то есть сумма выручки уменьшается на сумму предоставленных скидок.
Компания распродает оставшиеся в наличии лыжи, которые до распродажи стоили100 руб., по цене 80 руб. В учете компания признает выручку в размере 80 руб.
Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 80 руб.
Кт «Выручка» — 80 руб.
Скидка (20 руб.) не является частью себестоимости или маркетинговых расходов компании, а представляет собой уменьшение выручки.
В рассмотренном простом примере нет неопределенности в отношении времени признания и определения суммы выручки: в момент заключения договора с покупателем размер скидки был определен.
Переменное возмещение
Следующим типом изменения цены сделки является переменное возмещение. Оно возникает в том случае, когда организация заранее не может точно определить сумму возмещения, право на которое она ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг, то есть когда существует неопределенность в получении возмещения по договору. Сумма возмещения может изменяться в зависимости от специальных скидок и бонусов (например, скидка за объем приобретенных товаров, определяемая в конце года; бонус за досрочное завершение работ), а также если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события (например, продажа товара с правом на возврат). Такой характер возмещения может быть прямо указан в договоре или подразумеваться сложившейся деловой практикой. К переменному возмещению можно также отнести и штрафы, которые не являются скидками, но приводят к снижению цены сделки при невыполнении организацией каких-либо условий договора.
Переменное возмещение организация оценивает, используя метод ожидаемой стоимости или метод наиболее вероятной величины, — в зависимости от того, какой из способов лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое она получит.
Компания заключает договор на строительство подсобного помещения на сумму 1 000 000 руб. В договоре указан штраф в размере 100 000 руб. в случае, если строительство не будет завершено в течение 3 месяцев с даты заключения договора.
Компания считает, что возмещение, право на которое она получает по договору, состоит из фиксированной части (900 000 руб.) и переменного возмещения (100 000 руб.), которое компания получит, если строительство будет завершено вовремя. Переменное возмещение оценивалось методом наиболее вероятной величины, то есть определялось единственное наиболее вероятное значение из диапазона возможных (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Такая оценка является надлежащей, если у договора есть только два возможных результата, в нашем случае — будет ли учтен штраф.
Соответственно, выручка в размере 900 000 руб. признается согласно условиям договора в определенный момент времени или в течение периода времени, а 100 000 руб. признается при завершении работ в установленный срок.
В данном примере компания определяла переменное возмещение методом наиболее вероятной величины. Метод ожидаемой стоимости предполагает оценку переменного возмещения как суммы взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Такая ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками, то есть такую ожидаемую стоимость можно рассчитать на основе исторических данных.
Переменное возмещение должно быть учтено и в том случае, когда организация передает контроль над товаром покупателю и предоставляет ему право на возврат продукции.
Компания продает велосипеды. Цена каждого велосипеда — 2000 руб., себестоимость — 1500 руб., контроль к покупателю переходит в момент оплаты. Компания предоставляет покупателю право вернуть велосипед и получить полный возврат средств в течение 30 дней после покупки при условии сохранения товарного вида. 31 декабря компания продала 20 велосипедов.
В качестве упрощения практического характера, предусмотренного МСФО (IFRS) 15, компания применяет стандарт к портфелю договоров, обладающих аналогичными характеристиками, то есть рассматривает не каждый договор в отдельности, а все договоры в совокупности. Так как договор предоставляет покупателю право на возврат, возмещение, полученное от покупателя, является переменным. Используя метод наиболее вероятной величины для оценки переменного возмещения, компания считает, что 18 велосипедов не будут возвращены. В цену сделки компания включает переменное возмещение только в той части, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей такому переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки. Другими словами, компания не должна признавать выручку в сумме большей, чем она с высокой степенью вероятности рассчитывает получить. Стандарт не подразумевает сторнирование выручки.
Соответственно, компания считает, что может признать выручку в размере 36 000 руб. (18 × 2000 руб.). Также компания считает, что возвращенные велосипеды можно будет продать, и это не повлечет дополнительных расходов.
31 декабря компания сделает следующие записи в учете:
Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 40 000 руб.
Кт «Выручка» — 36 000 руб.
Кт «Обязательство по возврату товаров» — 4000 руб.
Одновременно с признанием выручки и обязательства по возврату товаров отражается актив, представляющий собой право получить те велосипеды, которые покупатели предположительно вернут, то есть велосипеды по себестоимости, так как дополнительных затрат по возврату не ожидается:
Дт «Себестоимость» — 27 000 руб.
Дт «Актив по договору» — 3000 руб.
Кт «Запасы» — 30 000 руб.
В том случае, когда компания не может оценить вероятность возврата, она не должна признавать выручку. Признание откладывается до момента надежной оценки возврата, то есть до конца срока, в течение которого покупатель может вернуть товар.
Опционы в отношении дополнительных товаров или услуг, предоставленные покупателю
Предоставляемые покупателям опционы (то есть возможность) на приобретение дополнительных товаров или услуг бесплатно или со скидками могут иметь различные формы. Это могут быть программы лояльности, бонусные баллы, право на продление договора, ваучеры на следующую покупку со скидкой и другие виды скидок на приобретение будущих товаров или услуг.
Учет программ лояльности клиентов ранее был описан в разъяснении КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности покупателей», подход в МСФО (IFRS) 15 в целом сохранился, однако с некоторыми изменениями. Ранее организация должна была оценивать предоставляемые опционы (или бонусные баллы) по справедливой стоимости, а с момента введения в действие МСФО (IFRS) 15 оценка таких баллов происходит исходя из относительной цены обособленной продажи.
Для того, чтобы определиться со способом учета таких опционов, необходимо рассмотреть, предоставляет ли данный опцион покупателю существенное право, которое покупатель не получил бы, не заключив договор. Если это так, то опцион обуславливает возникновение обязанности к исполнению, и цена сделки должна быть распределена между товарами или услугами, обещанными по договору, и будущими товарами или услугами.
Существенное право — это выгода, предоставляемая покупателю, которую он не получил бы, не заключив договор на покупку товаров или услуг.
Покупатель заключает договор на пользование услугами связи на один год с оплатой 1000 руб. в месяц, а 13-й месяц предоставляется бесплатно. В этом случае покупателю предоставляется существенное право, так как, не заключив договор, он не получил бы один месяц бесплатно, и этот дополнительный бесплатный месяц является отдельной обязанностью к исполнению.
Покупатель заключает договор на пользование услугами связи на один год с оплатой 1000 руб. в месяц, в эту сумму включены 1000 минут разговоров и 500 смс. В договоре указана цена на дополнительную минуту разговора и смс, которые являются ценами обособленной продажи для всех абонентов. В этом случае покупателю не предоставляется существенное право, так как купить эти минуты и смс можно без заключения указанного договора.
Таким образом, для определения наличия существенного права необходимо ответить на два вопроса:
Может ли покупатель получить дополнительные товары или услуги без заключения договора? Если да, то существенное право не предоставляется. Если нет, то надо перейти ко второму вопросу.
Покупатель приобретает дополнительные товары или услуги по ценам, равным ценам обособленной продажи? Если да, то существенное право не предоставляется. Если нет, то существенное право предоставляется.
Если опцион предоставляет покупателю существенное право, то покупатель фактически авансом оплачивает организации товары или услуги, которые будут переданы в будущем, соответственно, организация должна признавать выручку тогда, когда контроль над этими товарами или услугами будет передан либо по истечении срока опциона.
Вернемся к примеру 4 — про покупателя, который заключает годовой договор на услуги связи с компанией и получает один месяц обслуживания бесплатно. Как уже было определено, бесплатный (13-й) месяц является предоставленным существенным правом. Соответственно, у компании существует две обязанности к исполнению: услуги связи в течение 12 месяцев и 1 месяц бесплатного обслуживания.
Цена сделки: 1000 руб. × 12 месяцев = 12 000 руб. Цену сделки следует распределить на обязанности к исполнению на основе относительной цены их обособленной продажи. Цена обособленной продажи услуг связи в месяц известна и составляет 1000 руб. Для определения цены существенного права (бесплатного месяца) необходимо оценить вероятность использования этого опциона, то есть вероятность того, что покупатель захочет пользоваться услугами связи 13-й месяц бесплатно. Предположим, что в рассматриваемом случае такая вероятность составляет 100 %. Результаты распределения цены сделки представлены в таблице.
Распределение цены сделки на обязанности к исполнению
Распределение цены сделки рассчитано следующим образом:
12 000 / 13 000 × 12 000 = 11 077 руб. (или 923 руб. в месяц)
1000 / 13 000 × 12 000 = 923 руб.
По мере оказания услуг покупателю компания признает выручку на основании распределенной цены сделки. От покупателя компания будет получать оплату в размере 1000 руб. в месяц. Компания будет делать ежемесячно следующие записи:
Дт «Денежные средства» («Дебиторская задолженность») — 1000 руб.
Кт «Выручка» — 923 руб.
Кт «Обязательство по договору» — 77 руб.
После окончания годового периода будет признана выручка в сумме 11 077 руб., и обязательство по договору составит 923 руб. (то есть 77 руб. × 12 месяцев). Когда покупатель использует свое право и воспользуется месяцем бесплатного обслуживания, необходимо признать оставшуюся часть выручки следующей записью:
Дт «Обязательство по договору» — 923 руб.
Кт «Выручка» — 923 руб.
Будет неправильно не учитывать дополнительную обязанность к исполнению. В этом случае в течение 12 месяцев будет признана выручка, а в 13-м месяце выручка признана не будет, тогда как себестоимость услуг будет признаваться все 13 месяцев.
Рассмотрим в качестве другого примера учет программы лояльности. Сеть магазинов косметики предоставляет карты постоянного покупателя для увеличения продаж. За каждые потраченные в магазине 100 руб. покупателю начисляется на карту 1 балл, который равен 1 руб. и может быть потрачен на следующую покупку.
В августе покупатели совершили покупки на 500 000 руб., на карты постоянных покупателей было начислено 5000 баллов (для упрощения расчетов не будем учитывать то, что покупки могут быть не на полные 100 руб., а также покупки, совершенные за полученные баллы уже в августе). На основании имеющейся информации и прошлого опыта компания оценила, что 90 % баллов будут использованы.
У компании существуют две обязанности к исполнению:
продажа косметических товаров;
баллы (существенное право, предоставляемое покупателям).
Цена сделки равна цене обособленной продажи товаров и составляет 500 000 руб. Так как компания считает, что 90 % баллов будут использованы, то есть оценивает вероятность использования предоставленных покупателям опционов, цена их обособленной продажи составляет 5000 руб. × 90 % = 4500 руб.
Как и в предыдущем примере, распределяем цену сделки пропорционально: